一、兩個典型案例

案例一：2017年12月11日，YY房地產(chǎn)公司以每平方米2000元的價格銷售其開發(fā)的五套門市房，房屋總價款966600元。YY房地產(chǎn)公司未將該房款記入銷售收入賬目，亦未進行納稅申報。

2019年1月，B市稅務(wù)局稽查局對YY房地產(chǎn)公司涉稅情況進行立案檢查。

2019年6月，YY房地產(chǎn)公司以每平方米2000元的計稅價格，向B市C區(qū)稅務(wù)局申報繳納其出售的案涉5套門市房的增值稅及城建稅。

2019年9月23日，B市稅務(wù)局稽查局認定上述5套門市房申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由，決定對其計稅價格進行核定，在具體核定時，以評估公司評估的市場價格每平方米6000元為基數(shù)下浮20%，核定計稅價格為每平方米4800元，補征稅款62490.47元。

對YY房地產(chǎn)公司不如實申報的違法行為，B市稅務(wù)局稽查局根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款有關(guān)“納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規(guī)定，對YY房地產(chǎn)公司上述涉稅違法行為定性偷稅，處以少繳稅款1倍的罰款62490.47元。

案例二：2012年5月，吳某在其居住地A市購進一套商品房，購入價60萬元。2020年12月，吳某將該商品房按照原購入價轉(zhuǎn)讓給其成年女兒吳某某。在吳某代吳某某申報契稅時，A市稅務(wù)機關(guān)對計稅價格進行了核定，核定價為150萬元。

對此，征納雙方爭議較大。

吳某認為：其低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)給其女兒，符合民事法律規(guī)定，應(yīng)屬有正當理由，不應(yīng)被核定計稅價格。

A市稅務(wù)機關(guān)則認為：根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第四十七條以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于推廣應(yīng)用房地產(chǎn)估價技術(shù)加強存量房交易稅收征管的通知》（財稅[2011]61號）的有關(guān)規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法核定其應(yīng)納稅額，此處的正當理由是指稅法層面；對于經(jīng)存量房核價系統(tǒng)評估認定申報交易價格偏低，又沒有正當理由的，按核定計稅價格征稅，核定計稅價格可參照存量房申報價格評估值確定。

二、對低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)可以核定計稅價格

（一）核定計稅價格符合法律規(guī)定

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項的規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

實質(zhì)上，對“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由”的理解，就是一個舉證責任分配及證明標準的問題。在需要依據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先證明納稅人計稅依據(jù)“明顯偏低”。一般是依據(jù)個案實際，并參照合同法相關(guān)司法解釋來證明。具體到“無正當理由”的判斷，應(yīng)由納稅人先舉證其有正當理由，再由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)執(zhí)法經(jīng)驗及邏輯推理來判斷該理由是否正當。

有人認為：在納稅人沒有被認定偷稅的前提下，稅務(wù)機關(guān)行使稅收核定權(quán)干涉了民法的契約自由原則。此觀點較為片面。

最高人民法院在“廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定案”判決書中，寫有這樣一段：“保障國家稅收的足額征收是稅務(wù)機關(guān)的基本職責，稅務(wù)機關(guān)對作為計稅依據(jù)的交易價格采取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務(wù)機關(guān)必須以拍賣成交價格作為計稅依據(jù)，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務(wù)機關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場競價不充分導(dǎo)致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)行使核定權(quán)時仍應(yīng)有嚴格限定。”

最高人民法院上述判決，立足于現(xiàn)有法律及規(guī)定，明確認可稅務(wù)機關(guān)對低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)可依法核定計稅價格，意義重大，影響深遠。

事實上，民事法律法規(guī)是調(diào)整民事主體間人身關(guān)系和財產(chǎn)關(guān)系的，其立法精神對稅收立法有較大影響。但作為稅務(wù)機關(guān)，仍應(yīng)立足現(xiàn)有稅收法律規(guī)定，依法履行職責。

案例一中，因YY房地產(chǎn)公司上述5套門市房申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由，即使沒有被定性偷稅，稅務(wù)局機關(guān)也可依法核定其計稅價格。

（二）核定的計稅價格應(yīng)合理

《稅收征收管理法實施細則》第四十七條規(guī)定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：（一）參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；（二）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；（四）按照其他合理方法核定?！〔捎们翱钏幸环N方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。 納稅人對稅務(wù)機關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整應(yīng)納稅額?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》(國稅發(fā)〔2012〕65號)規(guī)定了合理裁量的原則，要求稅務(wù)機關(guān)行使行政裁量權(quán)應(yīng)當符合立法目的和法律原則；要全面考慮相關(guān)事實因素和法律因素，排除不相關(guān)因素的干擾，維護納稅人合法權(quán)益，努力實現(xiàn)法律效果與社會效果的統(tǒng)一；可以采取多種方式實現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當選擇對納稅人權(quán)益損害最小的方式，對納稅人造成的損害不得與所保護的法定利益顯失均衡。

因此，在具體行使稅收核定權(quán)時，要滿足合理性的要求。案例一中，B市稅務(wù)局稽查局以評估公司評估的市場價格每平方米6000元為基數(shù)下浮20%，核定計稅價格為每平方米4800元，就充分考慮了合理性要求。

（三）直系親屬間低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)可以不予核定

《民法典》第三條規(guī)定，“民事主體的人身權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)利以及其他合法權(quán)益受法律保護，任何組織或者個人不得侵犯。”稅務(wù)機關(guān)在對房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅價格行使裁量權(quán)時，應(yīng)呼應(yīng)民法典保護公民合法權(quán)益的立法精神，更加注重執(zhí)法行為的合理性，平衡好國家的稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。

《民法典》是調(diào)整平等民事主體間人身關(guān)系和財產(chǎn)關(guān)系的法律，一般并不能直接適用于稅收執(zhí)法行為，但這不能推導(dǎo)出稅收執(zhí)法就不用考慮民法典了。正如王利明教授所述：“民法典在確認和保護公民各項民事權(quán)利的同時，也在一定程度上具有促進國家權(quán)力依法行使的作用。這是因為，對民事權(quán)利的確定和保護本身就為國家權(quán)力的行使劃定了邊界……民法典可以作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標尺，行政執(zhí)法要尊重民法典規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)利、人身權(quán)利等?！币虼?，稅收執(zhí)法在嚴格執(zhí)行稅法規(guī)定的同時，應(yīng)充分尊重《民法典》保護私權(quán)利的理念。

案例二中，因吳某和吳某某為直系親屬，相互間負有贍養(yǎng)或者扶養(yǎng)的義務(wù)，按照我國傳統(tǒng)文化和家庭觀念，吳某向吳某某低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)實屬正常，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予以尊重，科學(xué)行使《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項有關(guān)“正當理由”的裁量權(quán)，認可其計稅價格為轉(zhuǎn)讓價格。

某地結(jié)合當?shù)貙嶋H情況，在合法的前提下，于2013年發(fā)布規(guī)范性文件，明確：“將房屋轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，以不低于成本價(轉(zhuǎn)讓人的購房原價等)為計稅價格。成本價(轉(zhuǎn)讓人的購房原價)以發(fā)票或契稅完稅證明載明的價格為準”。該規(guī)定平衡了國家的稅收利益和相對人的民事權(quán)益，值得肯定。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）