2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議通過《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》。這部法律將于2018年1月1日起正式實施。2017年6月26日，財政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實施條例（征求意見稿）》（下稱《實施條例》），向社會公開征求意見。根據(jù)《實施條例》，各地方政府也都開始緊鑼密鼓地開展相關(guān)分析和論證，出臺適用于本地的《環(huán)境保護(hù)稅法》實施細(xì)則。

在《實施條例》中，除了程序上的問題之外，最關(guān)鍵的一個問題恐怕是環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)問題，正是稅負(fù)的高低、結(jié)構(gòu)、減免條件以及地區(qū)間差異等因素，使得環(huán)境保護(hù)稅的實施將波及相關(guān)企業(yè)的生產(chǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生深刻的社會經(jīng)濟(jì)影響。就此意義而言，征收環(huán)境保護(hù)稅的改革是一場真正供給側(cè)意義上的“綠色革命”。

在此，值得注意的是，在《環(huán)境保護(hù)稅法》制定之初，“稅負(fù)平移”是作為首要原則提出的。2016年8月29日，時任財政部部長樓繼偉在第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十二次會議上做的“關(guān)于《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法（草案）》的說明”中，第一條就明確提出，要“按照‘稅負(fù)平移’的原則進(jìn)行環(huán)境保護(hù)費改稅”?！岸愗?fù)平移”是指，從收取環(huán)境保護(hù)排污費改為征收環(huán)境保護(hù)稅，這一過程中總體上不增加負(fù)擔(dān)，征收對象等都與現(xiàn)行排污費保持一致。這一原則背后的考量是，在新增稅種上必須秉持“稅收中性”的基本要求。

從微觀和宏觀層面理解環(huán)保稅

如何從微觀和宏觀兩個層面理解環(huán)境保護(hù)稅，對環(huán)境保護(hù)稅制度的啟動和平穩(wěn)實施是至關(guān)重要的。

第一，微觀層面上看，環(huán)境保護(hù)稅是典型的“庇古稅”。

庇古（Arthur Cecil Pigou，1877—1959）是英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家，他在1920年出版的著作《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出，在“完美競爭市場”條件下，只要選擇一種“最優(yōu)稅率”進(jìn)行征稅，就能夠彌補排污者生產(chǎn)的私人成本和社會成本之間的差距，使兩者相等，從而改善社會總福利。這一征稅方案被稱為庇古稅。

環(huán)境保護(hù)稅是各種污染的私人成本與社會成本相分離的必然結(jié)果，是以經(jīng)濟(jì)手段來糾正污染排放過程中社會成本超出私人成本而扭曲資源配置的一個稅種。就此而言，環(huán)境保護(hù)稅可以扭轉(zhuǎn)微觀市場主體，包括生產(chǎn)者與消費者的市場行為和決策，讓他們的選擇符合產(chǎn)出最優(yōu)化、最大化的發(fā)展需要。簡而言之，環(huán)境保護(hù)稅的征收就是通過將污染的外部社會成本內(nèi)部化到企業(yè)身上，實現(xiàn)其收益與成本的對等。這是環(huán)境保護(hù)稅的重要微觀機制，也是環(huán)境保護(hù)稅的起點，任何偏離這一方向的稅負(fù)設(shè)置都不能真正符合庇古稅的要求。

這一微觀基礎(chǔ)決定了環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)必須能體現(xiàn)污染排放的外部社會成本。無論是在理論上，還是在實踐中，污染排放的外部社會成本大概包括兩類，一是污染排放造成的社會經(jīng)濟(jì)損失（包括直接損失和預(yù)防性損失），二是污染排放造成的各種直接和間接環(huán)境影響。也就是說，企業(yè)等市場主體的排污行為背后，社會實則在同步支付這兩種成本，從收益對等的角度看，排污者也必須對這兩種成本負(fù)責(zé)。按照各種不同的研究口徑和計算，從全社會來看，現(xiàn)階段這兩種成本最高可以占到GDP的4%~5%左右，最低也占到1%。這意味著，如果要真正做到外部成本內(nèi)部化，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅負(fù)也必須達(dá)到這個水平（按照總排污量，平均分?jǐn)偝杀荆?/p>

當(dāng)然，這里所指的是廣義環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)水平，而不是狹義上的環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)（即《環(huán)境保護(hù)稅法》所界定的）。即便如此，統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2015年，全國范圍內(nèi)共上繳173億元的排污費。無論是在狹義，還是在廣義上，這個規(guī)模都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于環(huán)境污染給社會經(jīng)濟(jì)帶來的損失。就此而言，目前環(huán)境保護(hù)稅實施的第一條原則即“稅負(fù)平移”原則，從短期來看對保護(hù)環(huán)境而言是力度有限的，更不利于從根本上改善環(huán)境。未來，隨著環(huán)境保護(hù)稅的逐步落實，我們的確有必要進(jìn)一步計算廣義環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)水平，并在此基礎(chǔ)上動態(tài)調(diào)整狹義上的環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)，使得總稅負(fù)水平基本或接近于新增環(huán)境污染帶來的邊際損失。

當(dāng)然，動態(tài)調(diào)整未必一定等同于環(huán)境保護(hù)稅稅率的絕對增長，這恰恰是庇古稅區(qū)別于其他稅種的根本之處。環(huán)境污染的外部社會成本在什么情況下會遞減呢？一是排污量出現(xiàn)下降，但這還不夠，因為在環(huán)境本底沒有改善之前，即便排污量下降，也仍然會造成較大的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境成本。第二個條件就是環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)和改善，只有當(dāng)環(huán)境污染程度與排污量同步下降時，污染的外部邊際成本才會有可能真正下降，因此，從微觀機制基礎(chǔ)理解環(huán)境保護(hù)稅，實則不是絕對地增加企業(yè)成本。相反，在經(jīng)過一個發(fā)展階段后，環(huán)境保護(hù)稅的稅率理應(yīng)達(dá)到一個頂峰，然后就開始下滑，并帶動整個宏觀稅負(fù)的變化。

第二，基于微觀機制，環(huán)境保護(hù)稅實施的另一個結(jié)果必然是產(chǎn)生稅率的地區(qū)差異。

在排污費的實際執(zhí)行過程中，全國各地區(qū)的稅率就已經(jīng)分為三六九等。初步分析表明，地區(qū)差異與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有關(guān)，經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的排污費水平相對較高。當(dāng)然，實際情況并沒有這么簡單，因為即便在相同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平上，各地區(qū)/省的排污費費率就有所不同，比如長三角地區(qū)內(nèi)部就有四種差異較大的費率（江蘇、浙江、上海、安徽之間的費率不盡相同）。這說明，費率背后還存在成本結(jié)構(gòu)的因素，譬如在上述環(huán)境污染外部成本中，基于不同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件，有的地區(qū)是以直接的社會經(jīng)濟(jì)損失為主，有的則以環(huán)境質(zhì)量的影響和損失為主。這意味著，相同經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，環(huán)境質(zhì)量較差地區(qū)所承擔(dān)的環(huán)境影響成本較高，因而其排污的社會成本相對也會較高。

《環(huán)境保護(hù)稅法》實則也允許不同地區(qū)在最低稅率基礎(chǔ)上執(zhí)行差異化稅率。如果僅基于環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)，那么這個地區(qū)差異的直接決定因素自然就是排污的社會成本差異。但是，在現(xiàn)有研究文獻(xiàn)中，有學(xué)者認(rèn)為，微觀費率還牽涉地方對自身社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，如果稅率偏離地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際需要，那么或高或低的稅率其實會對微觀市場主體產(chǎn)生某種指引，尤其是在有漏出效應(yīng)的情況下，企業(yè)可以比較地區(qū)間環(huán)境保護(hù)稅稅率的差異，進(jìn)而做出投資和生產(chǎn)的區(qū)位選擇和決策，而投資與生產(chǎn)不僅關(guān)系到環(huán)境污染和產(chǎn)品質(zhì)量，還關(guān)系到地方稅收和就業(yè)。因此，合理確定各自的微觀稅率是各地政府不得不考慮的現(xiàn)實因素。

第三，微觀機制基礎(chǔ)上的“稅負(fù)減免”。

此外，如何將上述微觀基礎(chǔ)與“稅負(fù)平移”（或“稅負(fù)中性”原則）相結(jié)合呢？一種理解是，原先的費率水平和費率差異，都繼續(xù)維持不變，這的確是一種平移，但這是對稅負(fù)平移的一個簡單化解釋。理論上，微觀稅率及差異在總體上可以保持不變，但這不意味著結(jié)構(gòu)上的完全“平移”。事實上，我們在確定地區(qū)差異的同時，還可以進(jìn)行內(nèi)部的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即通過“稅負(fù)減免”來真正實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅作為一種“庇古稅”所應(yīng)發(fā)揮的激勵作用。

在《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實施條例》中，都專設(shè)了對符合條件的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅稅額減免的解釋。一共有兩種情況可以獲得減免，分別是在原有稅額基礎(chǔ)上減免25%和50%。就環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)而言，這樣的減免在方向上完全是行得通的，符合“誰污染誰付費”以及市場化激勵的基本原則。但就減免的比例而言，還值得進(jìn)一步斟酌。事實上，在未來，隨著環(huán)境保護(hù)稅稅率的逐步提高，逐步逼近真實的污染社會成本，通過最優(yōu)化的計算來確定稅負(fù)減免的比例，將更為符合環(huán)境保護(hù)的實際需要。

第四，在宏觀層面上，環(huán)境保護(hù)稅是典型的“功能性稅收”。

除了微觀機制之外，環(huán)境保護(hù)稅還有較強的宏觀調(diào)節(jié)功能，那就是實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相平衡。最典型的一個例子就是，包括中國在內(nèi)的很多國家都不是在環(huán)境污染峰值上出臺具有高度強制性的環(huán)境保護(hù)稅。相反，各國都慎之又慎，是在某一個經(jīng)濟(jì)和環(huán)境都能接受的“時間窗口”推出環(huán)境保護(hù)稅。中國則是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入“新常態(tài)”、環(huán)境保護(hù)進(jìn)入“高壓期”時，找到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的最佳一個結(jié)合點后，擇機正式開始實施環(huán)境保護(hù)稅。這說明，環(huán)境保護(hù)稅在宏觀上有著非常重要的影響機制，那就是作為19種稅負(fù)類別之一，盡管其絕對規(guī)模不大，但卻會在邊際上對社會經(jīng)濟(jì)、金融、生產(chǎn)以及消費（未來環(huán)境保護(hù)稅必然會擴展至消費層面）產(chǎn)生成本上的傳導(dǎo)作用。就此而言，環(huán)境保護(hù)稅實則肩負(fù)著類似于財政政策的功能，在未來，如果運用得當(dāng)，整個財政體系未必不可以朝著“綠色財政”的方向演進(jìn)。

那么就環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)平移而言，上述宏觀影響機制體現(xiàn)在哪里呢？

從排污費轉(zhuǎn)向環(huán)境保護(hù)稅后，本著“稅負(fù)平移”的原則，2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅的總稅負(fù)水平實則不能大幅超過2016年。就稅負(fù)的總水平而言，按照官方口徑，2015年的全國排污費是173億元。盡管這筆錢相較于中國龐大的GDP或者稅費收入總額幾乎可以忽略不計，但其宏觀意義不可小覷。因為截止目前，我們并沒有明確的其他“減稅”措施來實現(xiàn)“稅收中性”，而“稅收中性”是所有稅收增減的全球基本原則，其背后的重要機理恰恰就是不希望稅負(fù)水平的變化對宏觀經(jīng)濟(jì)造成某種影響或沖擊，進(jìn)而帶來稅改的障礙。因此，確?！岸愗?fù)總額的平移”是環(huán)境保護(hù)稅改革“稅負(fù)平移”的關(guān)鍵之處，一定程度上，這已經(jīng)不單純是一個有關(guān)稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)問題，實際上成為一個政治經(jīng)濟(jì)問題。

當(dāng)然，要在現(xiàn)有排污費費率基礎(chǔ)上確保宏觀環(huán)境稅負(fù)的平移，是一項較難實現(xiàn)的目標(biāo)。按照筆者的粗略測算，根據(jù)目前的大氣和水污染排放量來征收環(huán)境保護(hù)稅，其總額將至少要翻幾番，如果這樣的話，是很難實現(xiàn)“稅負(fù)平移”和“稅收中性”兩大原則性目標(biāo)的。

環(huán)保稅征收的根本目標(biāo)

實際上，本次環(huán)境保護(hù)稅稅法也已經(jīng)充分考慮到這一可能了。因此，在《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實施條例》中，專設(shè)了對符合條件的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅稅額減免的解釋，分別是在原有稅額基礎(chǔ)上減免25%和50%。如前所言，基于環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)，這樣的減免完全是行得通的，可以鼓勵企業(yè)更好地控制污染排放。但在宏觀影響機制上，這樣的減免條款能否實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，值得商榷。

其一，相關(guān)規(guī)定是，在符合現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高排放標(biāo)準(zhǔn)之后才予以25%和50%的減免，但事實上，從最新一輪環(huán)保督察的結(jié)果來看，仍有大量企業(yè)未能滿足現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上說明，現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)而言已經(jīng)是一個相對較高的標(biāo)準(zhǔn)了，能夠在這個標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步挖掘潛力、提高排放水平的企業(yè)在各個行業(yè)中可能已是寥寥無幾。尤其是在環(huán)保稅正式執(zhí)行之初，這樣的減免條款未必能夠發(fā)揮出降低總稅額的作用。

其二，即便有部分企業(yè)做到了減免條款的要求，從而得到了稅額上的減免，但在原有的排污費費率標(biāo)準(zhǔn)下，這樣的減免仍然無法幫助實現(xiàn)“稅負(fù)平移”和“稅收中性”的目標(biāo)。依筆者初步測算，設(shè)置三種情景，各有10%、20%和30%的企業(yè)分別獲得25%和50%的稅額減免，在這三種情景下，環(huán)境保護(hù)稅的稅率仍然要比2016年的排污費費率增加一到三倍不等。

上述測算結(jié)果意味著，短期內(nèi)，也許全社會要做好環(huán)境保護(hù)稅稅額相比排污費大幅上升這樣一個結(jié)果。這個結(jié)果給宏觀經(jīng)濟(jì)帶來的可能影響包括：企業(yè)稅負(fù)成本水平在短期內(nèi)出現(xiàn)上升；部分行業(yè)出現(xiàn)企業(yè)關(guān)?，F(xiàn)象；部分產(chǎn)品或原材料漲價。最后，在環(huán)境保護(hù)稅實施后，宏觀經(jīng)濟(jì)可能進(jìn)入新一輪的“通貨膨脹”周期，當(dāng)然，溫和的通脹對經(jīng)濟(jì)而言未必不是好事。

綜上，我們認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅的收取，并不是以稅額大小、稅率高低為根本目標(biāo)，而是以其在宏觀上能否兼顧“稅收中性”，實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡，在微觀上能否兼顧成本收益對稱和污染減排，實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的改善等為最終目標(biāo)。