一、典型案例

2017年4月至2018年6月期間，LS股份有限公司通過與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放了7，616，600元年度獎金，未依法代扣代繳個(gè)人所得稅。該事項(xiàng)共涉及員工14人，其中時(shí)任董事、監(jiān)事和高級管理人員4人。上述資金已計(jì)入LS股份有限公司當(dāng)期期間費(fèi)用。

NJ市稅務(wù)局稽查局于2022年1月開始，對LS股份有限公司稅費(fèi)繳納情況進(jìn)行了檢查，認(rèn)定LS股份有限公司上述與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式發(fā)放獎金的行為，屬于通過銀行匯款、資金回流的方式取得虛開的增值稅發(fā)票，且未依法扣繳個(gè)人所得稅。

在NJ市稅務(wù)局稽查局對其進(jìn)行檢查期間，LS股份有限公司代扣代繳了上述員工工資獎金的個(gè)人所得稅2,954,322.62元，從而補(bǔ)履行了法定的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)。

NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)為：根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二、三、六條的規(guī)定，上述少繳的個(gè)人所得稅共計(jì)2,954,322.62元，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，對LS股份有限公司未履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)的違法行為，應(yīng)處以少繳納稅款1.5倍罰款共計(jì)4，431，483.93元。

2022年12月，NJ市稅務(wù)局稽查局向LS股份有限公司發(fā)出了《稅務(wù)行政處罰告知書》，并將在經(jīng)過法定程序后，對LS股份有限公司作出最終的處罰決定。

二、案件啟示

1.企業(yè)應(yīng)依法履行個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)

為了保障扣繳義務(wù)人切實(shí)履行法定義務(wù)，《稅收征管法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收?！?/p>

《長江三角洲區(qū)域登記 賬證 征收 檢查類稅務(wù)違法行為行政處罰裁量基準(zhǔn)》的公告（國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 江蘇省稅務(wù)局 浙江省稅務(wù)局 安徽省稅務(wù)局 寧波市稅務(wù)局2022年第5號公告發(fā)布）中規(guī)定：

“1.扣繳義務(wù)人能夠按規(guī)定補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款的，處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上二倍以下的罰款；2.扣繳義務(wù)人未能按規(guī)定補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款的同時(shí)，對扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款二倍以上三倍以下的罰款?！?/p>

本案中，LS股份有限公司通過與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放了7，616，600元年度獎金。從有關(guān)“簽訂虛假人事代理合同方式”的描述可合理推測，就該部分發(fā)放的年度獎金，勞務(wù)派遣公司可能已經(jīng)用其他自然人的名義繳納了部分個(gè)人所得稅，但由于計(jì)稅依據(jù)不一致，因此，此部分已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅，不能抵扣LS股份有限公司上述員工就此部分年度獎金應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅，當(dāng)然也不免除LS股份有限公司的法定扣繳義務(wù)。

對LS股份有限公司未依法履行代扣代繳個(gè)人所得稅法定義務(wù)的違法行為，NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)為應(yīng)對其處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款1.5倍的罰款，符合上述規(guī)定。

2.企業(yè)無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅

有觀點(diǎn)認(rèn)為，對于LS股份有限公司通過與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放的7，616，600元年度獎金，因?yàn)槠湮慈〉煤戏ㄓ行{證，不符合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條的規(guī)定，應(yīng)該調(diào)整其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”

第四條規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力?！?/p>

在企業(yè)所得稅方面，LS股份有限公司雖然虛開發(fā)票列支費(fèi)用項(xiàng)目違法，但其已經(jīng)實(shí)際支付了相關(guān)金額并依法補(bǔ)履行了個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)，因此，企業(yè)在稅前列支這部分金額符合法律規(guī)定。

3.企業(yè)要避免涉及虛開發(fā)票的違法問題

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。

長期以來，稅收執(zhí)法人員一般基于字面理解，將虛開增值稅專用發(fā)票違法行為理解為類似行為犯的概念，即只要實(shí)施了虛開行為即定性虛開，該觀點(diǎn)便于征管，也符合當(dāng)前虛開案件多發(fā)、需要嚴(yán)厲打擊的執(zhí)法實(shí)際。

最高人民檢察院從刑事犯罪角度，認(rèn)為僅僅是有虛開行為，不一定構(gòu)成犯罪。在2020年7月發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分?，最高檢提出：

“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”。

根據(jù)該“意見”規(guī)定的精神，最高人民檢察院較為尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)對虛開進(jìn)行認(rèn)定并進(jìn)行行政處罰的權(quán)力。

NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定LS股份有限公司通過銀行匯款、資金回流的方式取得虛開的增值稅發(fā)票，套取資金用于發(fā)放員工工資獎金。雖然NJ市稅務(wù)局稽查局未提及LS股份有限公司的虛開行為造成國家稅款損失的具體情況，但仍有可能對其定性虛開并進(jìn)行處罰。

4.對企業(yè)違法行為的處罰未超過法定時(shí)限

《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規(guī)定的除外。

前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算”。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。

LS股份有限公司的涉稅違法行為雖然已過了兩年，但并未超過五年，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，其涉稅違法行為未超過法定的處罰期限。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）