一、一個(gè)剝奪救濟(jì)權(quán)的實(shí)例

2018年1月24日，某市地方稅務(wù)局稽查局分別對(duì)A公司送達(dá)15日內(nèi)補(bǔ)繳各項(xiàng)稅款1369萬并加征滯納金、對(duì)該公司分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人送達(dá)15日內(nèi)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅824萬并加征滯納金的稅務(wù)處理決定。2月8日，A公司向稽查局提交了《納稅擔(dān)保書》，申請(qǐng)以另一凈資產(chǎn)9000萬元的B公司為該公司（少填一份擔(dān)保書擔(dān)保分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人）提供保證擔(dān)保。同日，該局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》要求提供財(cái)產(chǎn)抵押、質(zhì)押。該公司隨即補(bǔ)交兩個(gè)自然人和B公司持有的農(nóng)商行股權(quán)證作為質(zhì)押物。3月23日，該局回復(fù)B公司所持股權(quán)尚未完成過戶登記為由不予確認(rèn)；該公司又補(bǔ)交個(gè)人存單為質(zhì)押。5月21日，該局復(fù)函限期5月27日以前提供合格擔(dān)保物。5月25日，A公司又更換擔(dān)保物為C公司評(píng)估價(jià)3512萬的不動(dòng)產(chǎn)，并分別填寫了兩份《納稅擔(dān)保書》，分別對(duì)公司和分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的稅款提供擔(dān)保。2018年12月，該稽查局通知：不予確認(rèn)對(duì)分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人個(gè)人所得稅824萬及滯納金的納稅擔(dān)保，理由是超過了60天期限。

二、納稅擔(dān)?！斑^期”之爭(zhēng)

A公司申辯：公司在《稅務(wù)處理決定書》15天內(nèi)即申請(qǐng)了納稅擔(dān)保，只因工作人員不熟悉擔(dān)保流程而漏填了一個(gè)被擔(dān)保人（分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人），但每次提供的擔(dān)保物價(jià)值，均覆蓋了公司和負(fù)責(zé)人兩個(gè)稅務(wù)處理決定書的稅款和滯納金之和。向省局反映，省局表示：《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款“按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的期限”，就是60天，過期即不確認(rèn)擔(dān)保。據(jù)稱總局制定規(guī)章的意思就是納稅擔(dān)保期限和繳稅期限相同，都是15天——要么15天繳納稅款，要么15天內(nèi)提供擔(dān)保。超過15天，就屬于“未按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限提供擔(dān)保，喪失了復(fù)議權(quán)”。

三、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款之惑

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款的原文是：“申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)?！痹撘?guī)則是國(guó)家稅務(wù)總局制定的國(guó)務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)規(guī)章，有國(guó)務(wù)院主管部門規(guī)章的效力。規(guī)章起草工作人員確認(rèn)：該條款“期限”二字并非文字表達(dá)歧義，意思本來就是不僅要先納稅或者先擔(dān)保，而且必須在稅務(wù)局規(guī)定的期限之內(nèi)才行，過期交稅、過期擔(dān)保也喪失復(fù)議救濟(jì)權(quán)和訴訟救濟(jì)權(quán)。

查《稅收征收管理法》、《行政復(fù)議法》和《行政復(fù)議法實(shí)施條例》，均無納稅擔(dān)保的“限期”條件規(guī)定，更沒有“逾期擔(dān)保即喪失復(fù)議和訴訟救濟(jì)權(quán)利”的法律責(zé)任條款。《征管法》第八十八條原文：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！彼坪鯚o意強(qiáng)調(diào)“必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知的期限內(nèi)……”。

那么，國(guó)家稅務(wù)總局是否有權(quán)以部門規(guī)章形式增加補(bǔ)充前置條件？

《立法法》第八十條第二款很明確：“部門規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。沒有法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責(zé)?！憋@然，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款“期限”二字當(dāng)屬違法無效。

四、基層稅務(wù)局被判“限期15日內(nèi)擔(dān)保沒有法律依據(jù)”而鳴不服

然而對(duì)于基層稅務(wù)局來說，稅務(wù)總局的文件也就是“法”呀。

2016年1月8日，某開發(fā)區(qū)地稅局向D公司下達(dá)徐地稅開通［2016］1號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，責(zé)令補(bǔ)繳土地增值稅10870788.76元。D公司不服，于2月23日向地稅局提交《納稅擔(dān)保書》、《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》，稅務(wù)局蓋章確認(rèn)。次日前往不動(dòng)產(chǎn)登記局辦理抵押登記，被書面告知不能辦理。25日，向市政府申請(qǐng)復(fù)議。3月24日，地稅局向市政府答辯沒有辦理抵押物登記，納稅擔(dān)保無效；市政府遂駁回復(fù)議申請(qǐng)。

D公司無奈，再次向不動(dòng)產(chǎn)登記局申請(qǐng)辦理抵押物登記，被告知需要先由地稅局在登記材料上蓋章。再找回地稅局蓋章，被拒絕，理由是：已經(jīng)超過了15天期限。D公司被迫以行政不作為為由第二次申請(qǐng)復(fù)議。地稅局答辯稱：“《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，納稅人必須依照務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，提供相應(yīng)的擔(dān)保。我分局在2016年1月8日向納稅人下達(dá)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》上確定的期限是自納稅人‘收到本通知書之日起十五日內(nèi)’，并且以書面的形式告知納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議的前置條件是‘必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保’，納稅人于2016年1月8日收到該通知書并簽字確認(rèn)。納稅人并未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款或提供納稅擔(dān)保，超出了規(guī)定期限，我分局無法再行接受該單位的納稅擔(dān)保?！?/p>

市政府裁決責(zé)令地稅局蓋章配合辦理抵押登記，理由是：稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定納稅人提供納稅擔(dān)保的15日期限，沒有法律、法規(guī)依據(jù)。

地稅局表示不服，堅(jiān)持嚴(yán)格執(zhí)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條沒有錯(cuò)，繼續(xù)向一審法院主張：原告沒有復(fù)議權(quán)，繼而沒有訴訟權(quán)。

在本案中，仿佛納稅人和稅務(wù)局都“有冤難伸”。試問：該如何破解這一局面，可以讓納稅人和稅務(wù)局“俱歡顏”？

（作者吳克紅為房地產(chǎn)稅務(wù)師）