過(guò)去一段時(shí)間，圍繞《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（簡(jiǎn)稱“征管法”）的修訂，學(xué)界和實(shí)務(wù)界有很多討論。討論中幾乎是一邊倒的聲音呼吁取消現(xiàn)行征管法第88條關(guān)于雙前置的規(guī)定（納稅前置、復(fù)議前置）。根據(jù)該條，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹摋l最飽受詬病的是納稅前置的規(guī)定，即納稅人就稅收爭(zhēng)議提起行政復(fù)議前應(yīng)先繳納稅款或提供擔(dān)保。

對(duì)于該主張筆者深表贊同。如果承認(rèn)稅收的本質(zhì)是公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)價(jià)，其法律基礎(chǔ)來(lái)源于納稅人的同意以及其財(cái)產(chǎn)權(quán)的合理讓渡。那么，納稅人提起復(fù)議或訴訟的權(quán)利就是天然的。納稅人顯然不會(huì)輕易放棄或讓渡提出異議的權(quán)利。從稅收法治的角度來(lái)看，納稅人應(yīng)享有不受實(shí)質(zhì)性阻礙和障礙的異議權(quán)，這是稅收法治的題中應(yīng)有之義。

法律的制定需要考慮利益平衡。僅以財(cái)稅部門或納稅人的單方理想化思考來(lái)制定規(guī)則，要么過(guò)于嚴(yán)苛難以執(zhí)行到位，要么失之于松而造成征管難題。立法層面的利益平衡，其實(shí)是一個(gè)系統(tǒng)性制度構(gòu)建的過(guò)程。筆者同意該條應(yīng)該廢除，但是不認(rèn)同以極端的情形作為論證理由。如有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能故意夸大納稅人應(yīng)繳稅款，在此基礎(chǔ)上如果堅(jiān)持納稅前置等于徹底剝奪納稅人的異議權(quán)利，因此該規(guī)則是惡法應(yīng)該廢除。

另一方面，筆者也不認(rèn)同維持原狀的觀點(diǎn)。如認(rèn)為納稅前置取消，將導(dǎo)致行政復(fù)議程序被濫用。納稅人將提起大量稅收行政復(fù)議案件，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)工作難以正常進(jìn)行。且不說(shuō)這一判斷沒有事實(shí)基礎(chǔ)，此前海關(guān)法放松行政復(fù)議前置條件的實(shí)踐就是很好的例證。絕大部分納稅人，經(jīng)濟(jì)上并沒有動(dòng)力濫用復(fù)議權(quán)等救濟(jì)權(quán)利。如果放開后稅務(wù)行政復(fù)議案件大量上升，只能證明原有爭(zhēng)議解決制度的設(shè)置不甚合理，壓制了納稅人尋求救濟(jì)的機(jī)會(huì)和愿望。

基于上述討論，筆者認(rèn)為《征管法》88條的修訂，不能僅基于立場(chǎng)和感情進(jìn)行討論，而需要站在利益平衡的角度思考。以納稅前置的修改為例。需要綜合考量的因素包括：

（1）評(píng)估納稅前置的歷史形成原因、其立法目的和實(shí)施效果；

（2）征管法修訂背景下，納稅前置和其他規(guī)則間的相互關(guān)聯(lián)，以及其綜合實(shí)施效果；

（3）納稅前置取消對(duì)其他規(guī)則實(shí)施造成的影響。

首先，納稅前置的設(shè)置，主要是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力不足和行政爭(zhēng)議處理復(fù)雜性的考慮。稅務(wù)機(jī)關(guān)秉承國(guó)庫(kù)主義的理念，對(duì)于對(duì)抗性的爭(zhēng)議解決缺乏準(zhǔn)備，需要設(shè)置規(guī)則進(jìn)行緩沖。但納稅人提起復(fù)議需要先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)則設(shè)置，給納稅人造成現(xiàn)金和心理雙重壓力，成為納稅人尋求救濟(jì)的障礙。一方面，部分納稅人因?yàn)橹Ц赌芰蛘哔Y金壓力，選擇放棄復(fù)議和訴訟，從而無(wú)法得到公允的救濟(jì)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在壓力。如果納稅人的復(fù)議推翻原有行政處理決定，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)征錯(cuò)稅了。實(shí)踐中，這往往是系統(tǒng)內(nèi)部追責(zé)的開始。這就使得，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于維持原有決定。另一個(gè)疊加的問題是，進(jìn)入復(fù)議或訴訟程序的案件往往是重大疑難案件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)完成稅款追繳或者已經(jīng)取得擔(dān)保，其往往缺乏動(dòng)力快速解決爭(zhēng)議。爭(zhēng)議案件的處理會(huì)陷入拉鋸戰(zhàn)中，這有悖于設(shè)置稅收爭(zhēng)議解決制度的初衷。

其次，在稅收爭(zhēng)議納稅前置的背后，是爭(zhēng)議解決機(jī)制和稅收管理體制的整體銜接問題。從實(shí)踐來(lái)看，至少有三個(gè)相關(guān)聯(lián)的制度設(shè)計(jì)與納稅前置相關(guān)：

（1）復(fù)議制度自身的設(shè)計(jì)。如果取消了復(fù)議前置的要求，行政復(fù)議的案件數(shù)量勢(shì)必會(huì)上升并保持在一個(gè)較高水平，因此有必要適當(dāng)延長(zhǎng)目前行政復(fù)議的處理期限要求，以免造成案件積壓，反而不利于復(fù)議案件的解決。例如，復(fù)議機(jī)關(guān)作出復(fù)議決定的時(shí)間可以適當(dāng)延長(zhǎng)至90日。

（2）稅款滯納金（延遲利息）的征收制度。在此前納稅前置的情況下，對(duì)于滯納金是否延續(xù)計(jì)算，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直持有不同觀點(diǎn)。企業(yè)先行納稅的行為可以阻卻滯納金的持續(xù)計(jì)算。如果取消納稅前置，是否仍然允許納稅人自行申報(bào)繳納稅款以此停止滯納金的計(jì)算？

（3）納稅擔(dān)保和強(qiáng)制執(zhí)行。納稅前置的另一重要理由是不能讓稅收爭(zhēng)議影響稅款的征收和入庫(kù)。在未來(lái)取消復(fù)議前置之后，該規(guī)則的應(yīng)有之義是復(fù)議不停止原行政行為的執(zhí)行。在此情況下，會(huì)不會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)議期間積極尋求稅款的強(qiáng)制執(zhí)行？這又會(huì)造成新的征納矛盾，應(yīng)予以事先考慮。合理的制度設(shè)計(jì)應(yīng)該是，復(fù)議不以納稅為前提，也不影響稅款的強(qiáng)制執(zhí)行。納稅人可以申請(qǐng)延期繳納稅款。但根據(jù)納稅人的信用情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求提供擔(dān)保。在納稅人提供擔(dān)保的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許稅款延期執(zhí)行至爭(zhēng)議程序結(jié)束。在必要時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)強(qiáng)制執(zhí)行程序執(zhí)行納稅人應(yīng)繳稅款。在此期間，利息應(yīng)當(dāng)持續(xù)計(jì)算。如果持續(xù)期間較長(zhǎng)，稅款相應(yīng)利息的利率也應(yīng)當(dāng)有所調(diào)整。

最后，行政復(fù)議納稅前置或者復(fù)議前置的取消，順應(yīng)歷史潮流且符合國(guó)際通行慣例，也是法治社會(huì)的必然。當(dāng)然，任何改革都不能一蹴而就。在一個(gè)具體的時(shí)點(diǎn)，爭(zhēng)議解決制度的設(shè)置需要綜合考慮，各項(xiàng)權(quán)利重新設(shè)定后納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的動(dòng)態(tài)平衡。一個(gè)完善、合理、有效且權(quán)威的稅務(wù)爭(zhēng)議解決制度，是雙前置得以取消的重要制度基礎(chǔ)。該制度的設(shè)置與完善，既應(yīng)包括程序性事項(xiàng)，也要包括復(fù)議機(jī)構(gòu)和人員的設(shè)置，更重要的是需要綜合平衡征納雙方權(quán)利義務(wù)的方方面面。

（作者葉永青為稅務(wù)律師）