2019年3月15日，中國(guó)裁判文書網(wǎng)公布了美臣保險(xiǎn)代理有限公司、某稅務(wù)局第三稽查局稅務(wù)行政管理（稅務(wù)）二審行政判決書。因裁判思路較為獨(dú)特，該判決一經(jīng)公布，即在業(yè)內(nèi)引起了較大爭(zhēng)議。對(duì)照最高人民法院德發(fā)案提審判決，筆者認(rèn)為美臣案二審判決存在一些值得商榷的問題。

一、有關(guān)虛開發(fā)票部分的美臣案情簡(jiǎn)介

2017年1月23日，某稅務(wù)稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定美臣公司于2013年12月至2014年7月收取綠茵公司開具的代理手續(xù)費(fèi)發(fā)票291份、金額共14，380，124.11元（含勞務(wù)派遣服務(wù)費(fèi)130,812.42元），收取的綠茵公司開具的291份發(fā)票是虛開發(fā)票，上訴人用上述發(fā)票抵扣保險(xiǎn)代理業(yè)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額并虛列成本，少繳應(yīng)納稅款；根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，美臣公司用綠茵公司虛開的發(fā)票抵扣保險(xiǎn)代理業(yè)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額并虛列成本，少繳應(yīng)納稅款的行為是偷稅；根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第（二）項(xiàng)的規(guī)定，美臣公司讓綠茵公司為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的發(fā)票，是虛開發(fā)票的行為；根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十七條第一款等的規(guī)定，對(duì)美臣公司虛開發(fā)票的行為處以罰款500,000元。

訴訟過程中，美臣公司對(duì)案涉保險(xiǎn)代理銷售人員與美臣公司建立了保險(xiǎn)銷售委托代理關(guān)系，以及對(duì)綠茵公司未與案涉保險(xiǎn)代理銷售人員簽訂勞動(dòng)合同、未按協(xié)議約定履行保險(xiǎn)代理銷售人員代扣代繳營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅的事實(shí)予以認(rèn)可。各方當(dāng)事人對(duì)案涉保險(xiǎn)代理人員已經(jīng)實(shí)際獲得保險(xiǎn)代理銷售勞務(wù)報(bào)酬的事實(shí)不持異議。

另，廣州市天河區(qū)人民法院（2015）穗天法刑初字947號(hào)《刑事判決書》認(rèn)定，2011年11月開始，被告人顧鵬、陳志強(qiáng)、李寶艷使用偽造合同、虛構(gòu)交易的手法，聯(lián)系企業(yè)客戶虛開發(fā)票?！ňG茵公司在內(nèi)的13家公司共開具《廣東省地方稅收通用發(fā)票》8681份，虛開票面金額合計(jì)人民幣366，478，236元。顧鵬、陳志強(qiáng)、李寶艷均以虛開發(fā)票罪受到刑事處罰。

某稅務(wù)稽查局認(rèn)為：

美臣公司用虛開的發(fā)票金額抵扣營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，少繳應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及其他附加稅款，屬于偷稅行為；讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的發(fā)票，屬于虛開發(fā)票行為。我局按照“孰重”原則對(duì)美臣公司虛開發(fā)票處以罰款50萬元，定性處罰依據(jù)準(zhǔn)確。在具體征管方式上，可以以保險(xiǎn)代理公司向保險(xiǎn)人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額?？煽鄢糠譃橹Ц督o境內(nèi)單位或者個(gè)人的傭金等款項(xiàng)的，以該單位或者個(gè)人開具的合法有效的發(fā)票作為扣除憑證。如保險(xiǎn)代理公司在支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的傭金等款項(xiàng)時(shí)，未能取得該單位或者個(gè)人開具的合法有效的發(fā)票的，該部分支付的傭金等費(fèi)用不能在營(yíng)業(yè)收入中扣除。

某中級(jí)法院判決認(rèn)為：

一、關(guān)于美臣公司的行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票。某稅務(wù)稽查局認(rèn)定美臣公司具有“虛開發(fā)票虛列成本抵扣營(yíng)業(yè)額”和“營(yíng)業(yè)稅偷稅”兩個(gè)牽連違法行為，其中虛開發(fā)票是手段行為、偷稅是目的行為，對(duì)美臣公司按“孰重”原則以“虛開發(fā)票”處罰。對(duì)此，首先需要考察美臣公司取得案涉發(fā)票的行為是否可以虛列成本抵扣營(yíng)業(yè)額進(jìn)而實(shí)現(xiàn)少繳營(yíng)業(yè)稅的目的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，美臣公司從事保險(xiǎn)代理業(yè)務(wù)，屬于對(duì)外提供勞務(wù)的單位，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅；作為計(jì)稅依據(jù)的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕908號(hào)）規(guī)定，納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。鑒于雙方當(dāng)事人并未提交證據(jù)和規(guī)范依據(jù)證實(shí)美臣公司應(yīng)稅勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅具有差額征收事項(xiàng)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，美臣公司應(yīng)以其獲取的應(yīng)稅勞務(wù)全部?jī)r(jià)款為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，無論美臣公司是否具有虛開發(fā)票的情形，該發(fā)票金額均不能抵扣營(yíng)業(yè)額以計(jì)算應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。也就是說，美臣公司收取發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅的核定并不具有“手段—目的”關(guān)系，不屬于“牽連行為”范疇。此外，被上訴人亦未提供充分依據(jù)論證營(yíng)業(yè)稅偷稅與虛開發(fā)票行為孰重。因此，被上訴人以“牽連行為”定性并按“孰重”原則（就是同時(shí)違反兩個(gè)法律條款的情況下，用處罰重的），以“虛開發(fā)票”作出處罰的理由不能成立。

其次，認(rèn)定美臣公司單獨(dú)構(gòu)成虛開發(fā)票行為的證據(jù)不足。如前所述，美臣公司雖有向綠茵公司收取案涉發(fā)票的行為，但這種勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票入賬，客觀上不足以導(dǎo)致企業(yè)虛列成本；在未依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕908號(hào)）制定稅收政策規(guī)定可扣除的情況下，也不能產(chǎn)生抵扣營(yíng)業(yè)額、少計(jì)應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的后果。從發(fā)票和資金的實(shí)際流向看，美臣公司代理銷售人員從事了真實(shí)的保險(xiǎn)銷售代理活動(dòng)，綠茵公司實(shí)際收取了美臣公司的款項(xiàng)，美臣公司取得發(fā)票具有資金實(shí)際支付的基礎(chǔ)，各方當(dāng)事人并未對(duì)案涉代理銷售人員已經(jīng)實(shí)際取得勞務(wù)報(bào)酬提出異議，不存在“資金回流”到美臣公司的情形。廣州市天河區(qū)人民法院生效刑事判決雖然認(rèn)定綠茵公司虛構(gòu)勞務(wù)派遣、向他人虛開發(fā)票，但并未認(rèn)定美臣公司具有讓他人虛開發(fā)票的違法事實(shí)。綠茵公司與美臣公司的保險(xiǎn)代理人員不存在真實(shí)的勞動(dòng)合同關(guān)系，涉及兩公司是否具有違反勞動(dòng)法的行為，但不能因此否定上述資金往來的事實(shí)。

因此，根據(jù)本案證據(jù)材料，美臣公司收取發(fā)票系在其保險(xiǎn)代理人員發(fā)生真實(shí)保險(xiǎn)銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，為支付其保險(xiǎn)代理人員的傭金（勞務(wù)費(fèi)），且已經(jīng)實(shí)際向綠茵公司支付該費(fèi)用之后，綠茵公司亦將該費(fèi)用支付給美臣公司的保險(xiǎn)代理人員。各方當(dāng)事人亦對(duì)上述事實(shí)沒有異議。某稅務(wù)稽查局認(rèn)定美臣公司的行為屬于《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第（二）項(xiàng)規(guī)定的“讓他人為自己開具與實(shí)際情況經(jīng)營(yíng)情況不符的發(fā)票”、認(rèn)定美臣公司構(gòu)成虛開發(fā)票的事實(shí)不清、證據(jù)不足。被訴處罰決定第（一）項(xiàng)應(yīng)予以撤銷。被訴行政復(fù)議決定對(duì)此予以維持不當(dāng)，應(yīng)一并撤銷。

二、美臣案二審判決與德發(fā)案判決在理念上存在較大差異

最高人民法院經(jīng)審理，于2017年4月，對(duì)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定一案作出終審判決，撤銷廣州地稅稽查部門稅務(wù)處理決定中有關(guān)加收滯納金的部分，駁回德發(fā)公司其他訴訟請(qǐng)求。作為最高人民法院提審的第一件涉稅行政案件，德發(fā)案判決雖然在否定加收滯納金的說理部分，其邏輯推理不太嚴(yán)密，但該判決總體上仍體現(xiàn)了最高的裁判水平，理應(yīng)對(duì)各級(jí)法院審理涉稅案件產(chǎn)生影響。但美臣案二審判決與之相比，存在如下差異：

(一)未恪守司法謙抑

改革開放四十年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)持續(xù)高速發(fā)展，與之相對(duì)應(yīng)，稅收法律法規(guī)變化較快，進(jìn)而導(dǎo)致稅法體系非常龐雜，專業(yè)性極強(qiáng)。如同法院擅長(zhǎng)法律程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收實(shí)體法律規(guī)定的掌握恐怕要更勝法院一籌。正如江必新、梁鳳云在《行政訴訟法理論與實(shí)務(wù)》中指出的：行政機(jī)關(guān)是專業(yè)知識(shí)上的專家，如果行政解釋涉及較高的行政技術(shù)性、專業(yè)性問題，作為法律問題專家的法官就應(yīng)當(dāng)尊重行政機(jī)關(guān)的解釋。

德發(fā)案判決書稱：“在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分原則，以及在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重?！薄啊?jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由'的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)?！弊罡呷嗣穹ㄔ涸谶M(jìn)行司法審查時(shí)，保持了適度的謙抑，對(duì)行政行為合法性的審查未影響行政機(jī)關(guān)維護(hù)社會(huì)秩序所必須的職權(quán)。 

反觀美臣案二審判決，法院認(rèn)為：“美臣公司應(yīng)以其獲取的應(yīng)稅勞務(wù)全部?jī)r(jià)款為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，無論美臣公司是否具有虛開發(fā)票的情形，該發(fā)票金額均不能抵扣營(yíng)業(yè)額以計(jì)算應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額”，否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)基于對(duì)稅法總體把握下所作的，允許保險(xiǎn)代理公司在稅前扣除實(shí)際支付給第三方的傭金的專業(yè)判斷，違背了司法權(quán)與行政權(quán)的基本分工，也極易侵害其他守法納稅人依法抵扣的權(quán)利。

（二）未貫徹利益平衡理念

德發(fā)案判決書稱：“特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便德發(fā)公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額”，“稅收征管法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納稅款后重新核定應(yīng)納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明確規(guī)定，但并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)和追征權(quán)沒有期限限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)籌兼顧保障國(guó)家稅收、納稅人的信賴?yán)婧投愂照鞴芊申P(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，在合理期限內(nèi)核定和追征”。

利益法學(xué)的代表人物赫克指出：“法律的每個(gè)命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對(duì)立利益的斗爭(zhēng)，法的最高任務(wù)是平衡利益。法官要善于發(fā)現(xiàn)法律規(guī)則的目的，通過創(chuàng)造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益”。我國(guó)司法審判強(qiáng)調(diào)法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一，也在一定程度上體現(xiàn)了利益平衡。

由于《刑法》有關(guān)虛開發(fā)票罪的法律規(guī)定過于簡(jiǎn)單，導(dǎo)致對(duì)其性質(zhì)之爭(zhēng)一直未停止，即其究竟屬結(jié)果犯、行為犯抑或目的犯？2004年《全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》表述了部分與會(huì)法官的觀點(diǎn)：“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處”，相對(duì)于行為犯的定性，該標(biāo)準(zhǔn)要求較高。但即使參照該標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于美臣公司以少繳為稅款目的、主動(dòng)獲取虛開發(fā)票的行為，也應(yīng)該定性虛開。雖然在稽查進(jìn)場(chǎng)檢查前，美臣公司已經(jīng)憑虛開的發(fā)票實(shí)際抵扣了營(yíng)業(yè)稅，偷逃了國(guó)家稅款，但美臣案二審判決仍認(rèn)為：即使美臣公司有向綠茵公司收取案涉發(fā)票的行為，但這種勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票入賬，客觀上不足以導(dǎo)致企業(yè)虛列成本，邏輯推理較為混亂。

2018年8月以來，國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、中國(guó)人民銀行等四部委共同部署開展打擊虛開騙稅違法犯罪兩年專項(xiàng)行動(dòng)，有效整頓和規(guī)范了稅收秩序，營(yíng)造了良好的稅收營(yíng)商環(huán)境。美臣公司事實(shí)上已經(jīng)憑借虛開的發(fā)票抵扣了稅款，但二審判決通過邏輯推理，得出美臣公司不可能達(dá)到少繳稅款的目的，進(jìn)而認(rèn)定其不屬于虛開發(fā)票。這種忽視國(guó)家稅收利益的裁判理念，可能鼓勵(lì)類似虛開發(fā)票的違法行為，影響四部委打擊虛開騙稅違法犯罪的努力，造成潛在的國(guó)家稅款流失。

《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》提出：“加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，由相對(duì)固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件”。美臣案二審判決體現(xiàn)了個(gè)別法官對(duì)稅法的生疏，以及在涉稅審判理念上的偏差，建議有關(guān)部門以類似爭(zhēng)議案件為契機(jī)，進(jìn)一步加快涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)的進(jìn)程。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師）